최근 과세당국이 조세범처벌법 제3조제6항 규정 ‘사기나 그밖의 부정한 행위의 판단기준’을 그때 그때마다 다르게 적용하여 납세자들의 혼란야기는 물론 조세불복사건으로 이어지는 사례가 빈번히 발생되고 있다.

여기에다 사안별 판례기준도 들쭉날쭉 서로 달라 불복심판에 인공지능(AI)을 접목해 납세자들의 알 권리를 충족하고 억울한 피해를 줄여야 한다는 지적이 제기됐다.

조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표)는 최근 발표한 연구논문에서 ‘조세범 처벌법상 사기나 그밖의 부정한 행위의 판단기준’의 문제점을 중점적으로 분석해 공개했다.

 

김 세무사의 지적의 요점은 동일한 행위에 대하여 과세당국의 애매모호한 판단에다 불복 사건에 대해서도 심사나 심판, 법원의 심판례가 들쭉날쭉해 선량한 납세자들의 피해가 증가하고 있다는 것이다. 본지는 혼돈의 판단기준을 사례별로 적시한 김종관 세무사의 연구보고서를 연재한다.<편집자 주>

2. 부당성(부당무신고 및 단순무신고)의 판단시점

 

1) 조세범처벌법상 부당성(부당무신고 및 단순무신고)의 판단시점 가) 신고납세방식의 조세의 경우 납세신고에 의해 과세표준과 세액이 확정되기에 무신고와 과소신 고가 직접적인 세금포탈의 수단이 되는 것이어서, 신고기한 이후의 기망 행위는 범죄성립(부당한 행위)과 무관하고 나중에 있을 조사 에 대비해 사전에 소득을 감추는 행위(사전소득은닉행위 : 신고기 한까지)만이 부당한 행위가 되는 것임. 즉, 신고납세방식의 조세에 있어서 조세포탈범의 구성요건은 “사 전소득은닉행위(사기 기타 부정한 행위 : 착수시기) + 무신고 행 위(기수시기)”로 동시에 충족하여야 하는 것임(대법원2004도9546, 2007.2.15., 대법원84도1102, 1988.2.9. 다수)

 

⁎신고납부기간이 경과한 때에 조세포탈행위의 기수가 된다 할 것이고 그 납부 후에 포탈세액 일부를 납부하였다 하더라도 조세포탈죄의 성립에는 아무런 영향을 미칠 수 없음(대법원84도 1102, 1988.2.9.)

▶조세포탈죄가 성립하려면 조세포탈죄의 기수시기에 그 조세의 징수를 불가 능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 징수를 면할 목적으로 하 는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 결과인 경우에도 적용하는 것임(대법 원2005도9546, 2007.2.15.) 

 

▶‘기수(旣遂)’란 범죄의 구성요건이 완전히 성립되어 실현되는 것으로, 범죄 의 실행에 착수하여 그 행위를 종료함으로써 일정한 결과를 발생시켜 범죄를 완성하는 것을 말함. 

 

▶‘기수시기’란 범죄의 구성요건이 완전히 실현되는 때(종료)를 말하는 시간적 개념임. 구 분 법인세법 (법령 §89) 상속세및증여세법 (상증령 §26 ①) 소득세법 (소령 §167.§89) 판단시점 행위당시 기준 매매계약 일 원칙：잔금청산일. 부득이한 경우: 계약일 ·사업소득 등：법인세법 준용(소령 §89) ·양도소득세：상속세및 증여세법(소령 §167, 상증 령 §26) 시가산정 (부당행위) ① 매매사례가액 ② 감정가액(주식 제외) ③ 상속세및증여세법상 평가 ① 평가기준일 전·후 3개월 (증여) 내의 매매사례가액 ② 감정가액(주식 제외) 등 상장주식 평가 거래일의 종가 평가기준일 전·후 2개월의 종가 평균액 최대주주 할증 경영권 포함 거래는 제반 상황을 감안 평가 최대주주의 주식할증 평 가(10～30%, 중소기업은 제외) 상속세및증여세법 준용 (중소기업은 제외) ⁎2004.1.1. 이후 부당행위와 증여의제규정 상충내용을 조정하여 개정하였음.

 

⁎주식의 시가산정의 경우 부당행위(소법 §101, 소령 §167 ⑤)와 양도소득세(소법 §99 ①)와의 평가규정은 달리 운영하고 있음.

 

▶신고납세방식의 조세에 있어서는 납세신고에 의하여 과세표준과 세액이 확 정되므로 무신고 및 과소신고가 직접적인 포탈수단이 되는 것이어서 범죄는 신고 · 납부기한 종료로 기수에 이르는 것이므로(조세범처벌법 제9조의 3 제2 호) 그 이후의 기망행위는 범죄의 성부와 무관하고, 단지 나중에 있을지도 모 르는 조사를 예상하여 미리 소득을 숨기는 행위만이 무신고 내지 과소신고와 함께 포탈수단으로 된다(대법원 2001도3797, 형사소송 판례분석 윤경변호사, 2013.3.12. : “판례를 중심으로 한 조세포탈범의 성립요건과 문제점”, 재판자료 50집, 444쪽)

 

·사전소득은닉행위( 부정한 행위 : 착수시기) + 무신고 행위(기수시기)로 동 시에 충족(대법원2004도9546)

·부당무신고 가산세 : 부정한 행위에 기초하여 신고의무 위반(무신고)한 경우 (국기법 §47의2②) 

·부당행위계산부인 : 거래행위 당시로 판단(소령§162①) ⇒ 정당한 사유가 있 는 경우에는 제외 

·조세회피목적의 유무 : 명의신탁 당시로 판단(대법원2012두546) ⇒ 정당한 사유가 있는 경우에는 제외

 

⁎신고기한이 경과함으로써 기수시기가 도래하는 조세에 있어서 당초 신고 후에 납세자 가 스스로 수정신고를 하더라도 조세포탈의 성립에는 영향을 미칠 수 없음(대법원83도2540, 1985.3.12.)

나) 부과과세방식의 상속세 및 증여세 등의 경우에는 정부의 결정 또 는 조사결정을 한 후 그 납부기한이 경과한 때가 과세표준과 세액이 확정되므로 조사결정 후 납부기한 경과 함으로써 직접적인 세금포 탈의 수단이 되는 것이어서, 조사시점(조사결정 후 납부기한)까지 소 득을 감추는 행위(사전: 사후소득은닉행위)도 부당한 행위에 해당되 는 것임 과세권자가 조세채권을 확정하는 부과과세방식의 조세(상속세 및 증여세 등)에 있어서 조세포탈범의 구성요건은 “사전 및 사후(조 사시점까지) 소득은닉행위 + 무신고 행위”로 동시에 충족하여야 하 는 것임(대법원80도1474, 1982.1.19., 81도1737, 1982.11.23., 98도667, 1999.4.9.) 

⁎1990년대 이후에는 과세권자가 조세채권을 확정하는 부과과세방식의 상속세와 증여세에 있 어서 납세의무자가 조세포탈의 행위태양으로서 미신고

 

ㆍ과소신고의 전(후)단계로서 적극적 소득은닉행위를 하는 경우에 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 명확하게 판시하여 부과과 세방식의 조세에 있어서는 사전(후)소득은닉행위를 사기 기타 부정한 행위로 보고 있음(대법 원80도1474, 1982.1.19., 81도1737, 1982.11.23., 98도667, 1999.4.9. 등 다수)

2) 국세기본법상 부과제척기간 10년(15년) 적용 및 부당무신고가산 세 등의 판단시점 

 

 

가) 국세기본법에는 부과제척기간 10년 적용 및 부당무신고가산세 등의 판단시점에 대하여는 규정된 바 없으면서, 조세범처벌법의 유 형을 모두 적용하도록 규정되어 있음

 

그동안 별도로 규정되어 있지 않아 조세범처벌법의 적용여부에 대하여 논란의 소지가 있었으나 국세기본법이 2011. 12. 31. 법률 제 11124호로 개정되면서 종전의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 ‘대통 령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위’로 개정하였고, 이에 따 라 2012. 2. 2. 국세기본법시행령을 개정하면서 동시행령 제12조의 2 제1항에 ‘법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다’라는 규정을 신설하면서, 국 세부과제척기간에 대하여 납세자가 대통령령이 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(부정행위)로 국세를 포탈하거나 환급 · 공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간(상속증여, 국 제거래 등 15년)으로 규정하여 국세부과의 제척기간을 10년(상속증 여, 국제거래 등 15년)을 적용할 수 있도록 규정되어 있는 것만 보아 도 국세기본법상 사기나 그 밖의 부정한 행위와 조세범처벌법상의 사기나 그 밖의 부정한 행위가 동일함을 명백히 하였으므로 판단시 점도 조세법처벌법상 기수시기로 하는 것이 합리적인 것임. 

⁎기한 후 신고는 납세의무를 확정하는 효력은 없으므로 무신고에 해당하므로 부과제척기간 은 무신고 7년을 적용함(인천지방법원 2010구합1754, 2010.12.3.)

 

양도소득세 신고기한 이후에 이루어진 부당한 행위를 부당무신고로 보아 10년 의 부과제척기간을 적용할 수 있는 지 여부(필자 의견임)

 

 

▲김종관 삼송세무법인 대표 세무사

거래당시에는 부당한 행위가 없는 상태(입증책임은 과세관청에 있음에도 밝히지 못한 상태임)에서 무신고하였으나, 신고기한이 경과한 이후 매매로 등기 한 후 증여등기로 수정한 경우, 증여를 가장 허위계약인 부정한 방법으로 보아 단순무신고가 아닌 부당무신고로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여야 한 다는 최근 판례가 있음(대전지법2016구단174, 2016.8.25.) 그러나 아래와 같은 사유로 인하여 부정한 행위로 볼 수 없으므로 단순무신고 인 7년의 부과제척기간을 적용하여야 하는 것임.

 

 

1. 잔금청산일(2004.10.5.)에 현금 8억 원을 받기로 매매계약을 하였으나, 잔금 을 소비대차로 전환하는 등으로 인하여 실질적인 현금회수가 지연됨에 따라 등기를 이전하지 못하여 양도소득세를 무신고한 상태에서, 조사청이 양도시 기를 소비대차로 전환한 잔금청산일 2004.10.5.을 양도시기로 보아 부과제척기 간 10년을 적용하여 과세한 사항임 

➞ 잔금청산일 시점까지 현금 8억 원이 회수되지 않은 관계로 등기가 지연됨에 따라 무신고한 것이지, 신고기한까지 조세를 포탈하고자 이중계약서 작성하 는 등 부정한 행위를 실행한 사실이 없는 상태에서 세법을 잘 몰라 단순하게 무 신고한 것이며,

 

2. 설령, 허위의 증여계약으로 증여등기를 하였다고 하더라도 증여등기자료는 등기 즉시 과세관청에통보됨과 동시에 증여관련 여부를 과세관청이 조사하여 확정되는 절차가 필요한 증여세이므로 부정행위의 과세요건인 세무공무원으 로 하여금 조세의 부과 · 징수를 할 수 없도록 하거나 현지히 곤란케 하는 부정 한 적극적인 행위가 아닐 뿐만 아니라,(대법원98도667, 1999.4.9.) 

 

​3.원고는 증여등기를 하기 이전에 매매로 등기한 것만 보더라도, 양도한 사실 을 숨겨 양도소득세를 포탈하기 위한 것이 아니므로 이는 부정한 방법이 아닌 단순무신고인 것임 

 

4.부정행위로 보려면, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 국세부과제 척기간에 관하여 사기나 그 밖의 부정한 행위에 대하여는 그동안 별도로 규정 되어 있지 않아 조세범처벌법의 적용여부에 대하여 논란의 소지가 있었으나, 국세기본법시행령을 2012. 2. 2. 개정하면서 동시행령 제12조의2 제1항에 ‘법 제 26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위” 란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다’라 는 규정을 신설하면서, 국세부과제척기간을 규정하고 있는 관계로 조세범처 벌법을 준용하여야 하므로 신고로 종결되는 양도소득세의 경우에는 사전소득 은닉행위(정부사결정세목인 상속세 및 증여세가 아니므로 조사시점까지의 사 후소득은닉행위는 제외)가 수반하지 않은 경우에는 부정행위로 볼 수 없어 이 는 단순무신고로 보아 7년의 국세부과의 제척기간을 적용하여야 하는 것임. <글/ 김종관 삼송세무법인대표 세무사>